昆山玉山财务代理建筑行业“预收账款”的财税风险管控

 “预收账款”是开工前收到发包方支付的资金，而“工程进度款”是开工后收到发包方支付的资金。《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的意见》（国办发〔2017〕19号）第五条第（十）项规定：“对长期拖欠工程款的单位不得批准新项目开工。严格执行工程预付款制度，及时按合同约定足额向承包单位支付预付款。通过工程款支付担保等经济、法律手段约束建设单位履约行为，预防拖欠工程款。”根据《建设工程价款结算暂行办法》第十二条第（一）项的规定，包工包料工程的预付款按合同约定拨付，原则上预付比例不低于合同金额的10%，不高于合同金额的30%，对重大工程项目，按年度工程计划逐年预付。计价执行《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500—2003）的工程，实体性消耗和非实体性消耗部分应在合同中分别约定预付款比例。自2017年7月1日之后，建筑企业收到业主的预收账款如何进行财税处理？涉及到一定的财税风险，为了规避财税风险，文以建筑企业实际出发，从增值税纳税义务时间、预缴增值税的财税处理、预收账款的账务处理、开发票给业主或发包方的税务风险及控制策略等几个方面进行分析。

  （一）建筑企业预收账款或收取业主开工保证金增值税纳税义务时间的处理

  1、建筑企业预收账款增值税纳税义务时间的法律依据

  财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。

  2、建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间分析结论

  根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间为以下两个方面：

  （1）如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天；

  （2）如果业主或发包方支付预付款给施工企业不要求施工企业开具发票的情况下，则建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。

  （二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

  根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，

  （1）按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时

  ①如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税；

  ②如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。

  （2）按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），纳税人收到预收款时，

  ①如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税；

  ②如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。

  基于以上税法规定，建筑企业预收款预缴增值税的税务处理总结如下。

  1、预收账款预交增值税的地点

  建筑企业无论是否发生总分包业务，都要预交增值税，具体的预交地点分两种情况。

  （1）按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，建筑企业都要在工程施工所在地进行预交增值税；

  （2）按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），建筑企业都要在建筑企业机构所在地进行预交增值税。

  2、具体预缴增值税的计算公式

  根据财税[2017]58号文件第三条、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条、第五条、第七条的规定，建筑企业预缴增值税的计算公式如下。

  （1）在发生总分包业务情况下的预交增值税计算公式。

  一般计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+税率11%）×2%；

  简易计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

  （2）在没有发生总分包业务情况下的预交增值税计算公式。

  一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+税率11%）×2%；

  简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+征收率3%）×3%；

  3、预缴增值税的抵扣管理

  建筑企业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。只能在建筑企业注册地申报增值税时，且都是一般计税方法的项目之间，每个项目在工程所在地已经预缴的增值税可以抵减在建筑企业注册地申报缴纳的增值税。

  4、异地预缴增值税需要提供的涉税资料

  根据国家税务总局公告2016年第53号第八条和《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（三）项的规定，建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

  （1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

  （2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

  （3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

  如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。

  5、建筑企业预收账款的城市维护建设税及附加的处理

  根据《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）第一条的规定，建筑企业跨地区提供建筑服务应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。在建筑企业机构所在地（一般计税项目）按照（增值税销项税额-增值税进项税额-异地预交增值税额）×机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率机构所在地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

  （三）建筑企业预收账款的财税处理

  建筑企业收到业主或发包方预付工程款及预缴增值税及附加时的账务处理要分两种情况分别处理：

  一是建筑企业收到预收款而发包方强行要求开具发票情况下的财务处理；

  二是建筑企业收到预收款而未开具发票的财务处理。

  账务处理分别处理如下：

  1、建筑企业收到预收款而开具发票给业主或发包方的财务处理

  （1）一般纳税人的建筑施工企业选择一般计税方法计征增值税的情况下，收到预收款的会计处理。

  借：银行存款

  贷：预收账款[收到业主预付款/(1+9%)]应交税费-------应交增值税(销项税)[收到业主预收款/(1+9%)×9%]

  （2）一般纳税人的建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，收到预收款的会计处理。

  借：银行存款

  贷：预收账款[收到业主预付款/(1+3%)]应交税费-------简易计税[收到业主预收款/(1+3%)×3%]

  （3）建筑企业在工程所在地税务局通过建筑企业自身银行账户或通过项目经理一现金支付的形式向国税局划转预交增值税及附加时的账务处理：

  借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+9%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]

  贷：银行存款

  同时：

  借：税金及附加

  贷：银行存款

  2、建筑企业收到预收款而未开具发票给业主或发包方的财务处理

  （1）一般纳税人的建筑施工企业无论选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税，收到预收款的会计处理。

  借：银行存款

  贷：预收账款

  （2）建筑企业在工程所在地或机构所在地税务局通过建筑企业自身银行账户向国税局划转预交增值税及附加时的账务处理：

  借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+9%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]

  贷：银行存款

  同时：

  借：税金及附加

  贷：银行存款

  （3）建筑企业在工程施工所在地预缴增值税及相关城建税附加的两种特殊情况的会计处理。

  建筑企业在工程施工所在地预缴增值税及相关城建税附加，存在以下两种情况：

  第一种是：建筑企业没有设立临时银行结算户，在预交增值税及附加时，往往通过项目部的主管会计，向总公司总部申请税款数额，审批后，总公司把税款转让主管会计个人卡，然后主管会计通过个人银行卡在工程所在地税务局纳税大厅刷卡，缴纳税款。

  第二种是：建筑挂靠行为中的预缴增值税及附加。一般是挂靠人先垫资在工程所在地税务局缴纳税款及附加，然后，挂靠人凭缴税凭证回被挂靠方进行报销。

  通过以上分析，如果出现第一种情况，则账务处理如下：

  借：内部往来——项目部预缴增值税及附加

  贷：银行存款

  同时：

  借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+9%)×2%；

  简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]

  贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加

  借：税金及附加

  贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加如果出现

  第二种情况，则账务处理如下：

  借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+9%)×2%；

  简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]

  贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）

  借：税金及附加

  贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）

  项目负责人（实质上是挂靠人）凭工程所在地预缴增值税及附加缴税凭证回被挂靠方财务报销时的账务处理如下：

  借：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）

  贷：银行存款

  （四）建筑企业预收款而开发票给业主或发包方的税务风险及控制策略

  1、建筑企业预收款而开发票给业主或发包方的的税收风险

  当施工企业只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工，由于税法规定增值税纳税义务时间为：先开发票的，为开发票的当天。这就造成了建筑企业收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。造成了建筑施工企业工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了施工企业的资金流。

  2、建筑企业预收账款税收风险的控制措施

  通过以上分析可知，建筑企业为了规避收到业主预收款，业主或发包方强行要求施工企业开具增值税发票，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法：

  （1）建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金，根据财税[2017]58号文件第二条的规定，建筑企业没有发生增值税纳税义务，建筑企业向业主或发包方开具收据，不开发票处理。

  （2）建筑企业收到业主或发包方的预付款或开工保证金时，如果业主或发包方强行要求施工企业开具发票，则施工企业为了规避提前缴纳增值税的风险，可以采用以下个规避措施：

  第一，当施工企业只有一个项目（该项目建筑企业采用一般计税方法）的情况下，而且工程还没有动工，建筑企业提前做采购计划，与供应上签订采购合同。

  合同中约定：预付一部分货款或定金给供应商，供应商必须在建筑施工企业工程未开工前收到业主支付预付款的增值税纳税申报期限内（一般在收到预收账款的下个月的15日之前），向施工企业开具13%税率的增值税专用发票。

  第二，如果建筑企业已经有正在施工的项目，但是该项目采用简易计税方法计征增值税。

  建筑企业为该简易计税项目所发生的采购材料或设备，可以要求供应商先开13%税率的增值税专用发票来抵扣，然后等到该一般计税方法的项目已经开工，产生增值税进项税额有抵扣时的增值税申报当月，把前面简易计税项目发生的已经抵扣过的增值税进项税额进行进项税额转出处理。